租赁会计准则研究

（2008年10月21日）

财政部会计司       王  鹏

    20世纪80年代初，我国兴起了以融资租赁为主要目的的现代租赁业务。1981年4月，中国国际信托投资公司、北京市机电设备公司和日本东方租赁股份有限公司共同出资创建了中国第一家租赁公司——中国东方租赁有限公司。同年7月，中国国际信托投资公司与国家物资局共同组建了中国第一家金融租赁公司（属非银行金融机构）——中国租赁有限公司。这两家租赁公司的成立，标志着现代租赁业在我国的诞生和现代租赁体制在我国的建立。

    随着我国加入WTO，金融租赁公司，包括中外合资租赁公司都将面临严峻挑战。根据有关协议，中国加入WTO五年后，将允许国外金融机构进入中国市场开展人民币业务，包括国外金融机构、跨国公司进入中国开展融资租赁和经营租赁业务。目前，在我国已有IBM、CIT等跨国公司在中国设立的租赁公司。这些租赁公司资金实力雄厚，业务操作完全按照国际惯例运作，对中国的租赁业已日益构成挑战。

    有关租赁业务的会计处理也随着我国市场经济的发展和租赁业的进步，适时进行了调整和完善。笔者认为，我国有关租赁会计的规定大致可分为三个阶段：第一阶段（2001年之前），我国对出租人租赁业务的会计处理主要体现在《金融企业会计制度》中，承租人租赁业务会计处理尚不存在系统规定。第二阶段（2001年——2006年），为了进一步规范租赁业务的会计处理和相关信息披露，财政部于1993年1月成立租赁会计准则项目组，着手研究、制定我国租赁会计准则。经过充分的调查研究和多次修改，财政部2001年1月18日以财会[2001]7号发布《企业会计准则——租赁》，自2001年1月1日起在所有企业施行。第三阶段（2007年之后），从2005年初开始，财政部在总结会计改革经验的基础上，顺应我国市场经济发展对会计提出的新要求，借鉴国际财务报告准则，全面启动了企业会计准则体系建设。经过近两年的艰苦努力，建成了由1项基本准则、38项具体准则和应用指南构成的企业会计准则体系。企业会计准则体系最显著的特征是立足国情、国际趋同。在企业会计准则体系建设的过程中，对我国2001年发布的《企业会计准则——租赁》也按照立足国情、国际趋同的要求进行了修订，财政部2006年2月15日以财会[2006]3号印发了包括《企业会计准则第21号——租赁》在内的38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行该38项具体准则的企业不再执行原会计准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。

    租赁会计准则的发布、实施，对于规范承租人和出租人对融资租赁和经营租赁的会计处理和相关信息的披露，提高会计信息的相关性和可靠性，推动我国租赁业乃至整个社会主义市场经济的发展，将起到积极的作用。它不但进一步完善了我国租赁业发展的“四大支柱”（即法律、税务、监管和会计），有利于租赁业的风险防范和租赁市场培育，同时在会计处理上也与国际惯例相协调，为租赁业的发展和壮大提供了良好的会计规范。

    租赁是一类特殊的业务事项，从这个角度看，租赁会计准则属于特殊业务准则，但它又不同于一般的特殊业务准则，而带有特殊行业准则的特征。其业务的特殊性，主要是从承租人的角度而言，不同于企业的固定资产、存货、应收款项等共同业务，有其自身的特殊性；其行业的特殊性，主要是从出租人的角度而言，租赁业作为一个特殊行业，无论是其业务范围还是经营方式等都与其他工商企业有许多不同之处，其会计核算有独特之处。因此，我们在制定租赁会计准则时，将租赁会计准则作为一个特殊业务准则，分别融资租赁和经营租赁，对承租人的有关会计处理作出了规定；又从一个特殊行业准则的角度，对租赁公司这一特殊行业的基本业务的会计处理作出了规定。

    根据财政部的初步安排，到2009年争取全面推开，所有大中型企业全面执行企业会计准则体系。鉴于此，本文拟以财政部2006年发布的《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称租赁会计准则）为基础，对我国租赁业务的会计处理和租赁会计准则的规定谈一些个人的认识和体会，以资为我国融资租赁立法及租赁业务会计处理的规范化和国际化尽一份微薄之力，不妥之处，请批评指正。

    一、与租赁会计处理相关的几个概念

    租赁是一种极具创新性的交易形式，租赁合同的安排不同，租赁业务对承租人和出租人的影响截然不同。租赁的创新性主要体现在租赁安排的创新上，租赁安排的创新性主要体现在租赁合同条款的设定上，而租赁合同条款需要借助于大量租赁概念来实现。因此，要了解、掌握租赁的会计处理，首先应掌握与租赁相关的几个主要概念。

    （一）租赁

    租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。

    从会计上将租赁认定为是一项协议，这是因为根据实质重于形式的要求，租赁的实质是出租人和承租人在约定期间内的一项协议，而不是通常表现出来的交易行为。

    租赁的主要特征是，在租赁期内出租人将资产的所有权和使用权进行适当分离，将资产的使用权转移给他人（承租人），至于资产的所有权可以转移也可以不转移，同时，使用权的转移是有偿的，承租人要取得资产的使用权必须以向出租人支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置和不把资产的使用权从合同的一方转移给另一方的服务合同，如劳务合同、运输合同、保管合同、仓储合同，以及无偿提供使用权的借用合同。

    （二）租赁期

    租赁期，是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。租赁合同签订后一般不可撤销，但下列情况除外：（1）经出租人同意。（2）承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。（3）承租人支付一笔足够大的额外款项。（4）发生某些很少会出现的或有事项。承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。

根据租赁的定义，租赁是指在约定的期间内转移资产的使用权。这个约定的期间就是租赁期。租赁期对于租赁的分类、承租人租赁债务金额和出租人租赁债权金额的确定、承租人租赁资产折旧期间的确定都具有重要意义。因此，从会计准则的角度，应当对租赁期作出定义。

    租赁期又称租赁期限或还租期限，其长短一般在租赁合同中有明确规定。如果租赁合同规定承租人有优惠续租选择权，即承租人续租的租金预计远低于行使优惠续租选择权日正常的租金，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，租赁期应包括优惠续租选择权所涉及的期间。

应该注意的是，如果租赁合同规定承租人享有优惠购买选择权，即所订立的购价预计远低于行使这种选择权日租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权，在这种情况下，承租人行使优惠购买选择权即意味着合同终止，因此租赁期最长不得超过租赁开始日至优惠购买选择权行使之日止的期间。

    需要说明的是，租赁期是指不可撤销的租赁期间。不可撤销是相对“可撤销”而言的，主要是从承租人角度作出的定义。承租人一般情况下是不能撤销租赁合同的，除非：①经出租人同意。根据《中华人民共和国合同法》第一章第八条“依法成立的合同，对当事人具有法律约束力。当事人应当按照约定履行自己的义务，不得擅自变更或解除合同”，承租人要解除租赁合同一般应征得出租人同意。②承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同，在这种情况下，承租人与原出租人签订的原租赁合同被新租赁合同所替代。③承租人支付了一笔足够大的额外款项。承租人如果解除租赁合同，这笔款项将作为对出租人的补偿归出租人所有，承租人会遭受巨额损失。所以一般情况下承租人不会撤销租赁合同。换言之，正是由于承租人已额外支付了一笔足够大的款项，即使其提出撤销租赁合同，由于出租人已确定可以得到补偿，出租人才会同意。④发生某些很少会出现的或有事项，比如企业破产倒闭。只有出现了上述四种情况中的一种或多种，租赁合同才可撤销。

    （三）担保余值

    担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。

    担保余值是分别站在承租人和出租人分别认定的，都是对租赁期届满时出租人无法通过租金收回租赁投资的本金和报酬的一种担保。

    在租赁合同的安排上，承租人和出租人要进行充分谈判。承租人租入资产的主要的目的是解决资产的使用问题，出租人购入资产的主要目的是为了出租，因此，租赁双方在进行租赁谈判的过程中，主要是权衡各自的利益是否得到了实现，与租赁相关的风险和报酬是否得到了转移。因此，承租人和出租人为了各自的利益，同时也为达成租赁协议，双方都希望尽可能自己少承担风险。租赁实践中，担保余值和未担保余值的出现，为租赁协议的达成提供了可能。由于担保余值的出现，可以减少承租人在租赁过程可能发生的道德风险，同时也为出租人能够尽可能将资产租出去提供了实现方式。

    担保余值是相对于未担保余值而言的。为了促使承租人恰当地使用租赁资产，尽量减少出租人的风险和损失，租赁合同有时要求承租人或与其有关的第三方对租赁资产的余值进行担保，此时的担保余值是针对承租人而言的。这里“与其有关的第三方”是指在业务经营或财务上与承租人有关的各方，如母公司、子公司、联营企业、合营企业、主要原料供应商、主要产品承销商、租赁资产出售方，等等。除此以外，担保人还可能是与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方，如担保公司，此时的担保余值是针对出租人而言的。

    （四）未担保余值

    未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。

    未担保余值表明未有人担保、而由出租人自身负担的那部分余值。这部分余值能否收回，没有切实可靠的保证，因此，在租赁开始日未担保余值并没有转移给出租人以外的第三人，不能作为应收融资租赁款的一部分，不能通过租金或其他方式由出租人以外的第三方来承担，而应由出租人自身来承担其风险和损失。未担保余值的出现，使得出租人的租赁投资分为两部分来体现，一部分已转化为租赁债权，另一部分作为单独的一项资产来保留。

    （五）或有租金

    或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

    或有租金是适应租赁安排创新的要求而产生的。或有租金的制度安排有助租赁双方共享租赁资产通过使用实现的利益，是对出租人利益的进一步保护，也是对承租人恰当使用资产的一种激励。或有租金是相对于通常租金而言的，主要有两个特点：一是金额不固定，需要依据未来不确定事项的的发生或不发生来确定；二是确定的依据不是时间的长短，即或有租金的实质不是资金的时间价值，而是一种利益分享，需要依据使用租赁资产所产生的销售量（包括产品销售金额或销售数量）、租赁资产的使用量、在租赁资产使用期间物价指数的变化等未来事项来确定，如由于承租人使用租赁资产所实现的产品销售收入超出租赁合同约定的金额外，出租人应分享的部分相对于因使用租赁资产的时间长短而支付的通常租金具有很大的不确定性。

    （六）初始直接费用

    初始直接费用，是指承租人或出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等。

    承租人和出租人在达成租赁协议之前，需要进行充分的谈判和协商。在这个过程中，无论承租人还是出租人都不可避免地会发生一些费用，如手续费、律师费等，这些费用有助于最终达成租赁协议，是租赁双方为达成租赁协议必须要承担的成本。对于承租人来讲，是承租人取得租赁资产的直接相关支出（在构成融资租赁的情况下），应当比照直接购买固定资产相一致处理，计入资产的成本；对于出租人来讲，是出租人租赁资产投资的重要组成部分（在构成融资租赁的情况下），构成了租赁投资的本金，应当通过租金来得到补偿和实现。

    （七）履约成本

    履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

    同样，承租人和出租人在租赁协议的履行过程中，都了支付租金或收取租金外，还可能发生一些与租赁资产使用相关的费用，如技术咨询和服务费、维修费、保险费等，这些费用会计上认定为租赁协议执行过程中发生的费用，即履约成本。履约成本与出租人购买租赁资产或承租人取得租赁资产使用权没有直接关联性，但对于租赁协议的履行是必不可少的。

    二、租赁的分类

    租赁可以从不同的角度加以考察，从而作出不同的分类。租赁涉及法律、金融、保险、贸易、财税、会计等许多方面，各个方面在考虑租赁交易的类别时，所注重的条件并不相同。有的侧重较为明确的条件，甚至确定具体的数量标准，如租赁期至少等于资产有效使用年限的一定比例；有的则侧重较为含糊的条件，如与资产所有权有关的风险和报酬已基本转移。因此，租赁的分类可以有多种标准和方法。以下是一些常见的租赁分类方法：

    上述各种租赁分类中最重要的分类是按租赁的目的分类。从会计角度对租赁的分类基本上是按租赁的目的进行的。其中较有代表性的是国际会计准则和美国会计准则中的分类，这两种分类对其他国家和地区的准则产生了较大的影响。英国、我国台湾和香港也都对租赁作了类似的分类。

   （一）国际会计准则对租赁的分类

    国际会计准则对租赁的分类，是按照与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为标准，将租赁分为融资租赁（Finance Lease）和经营租赁(Operating Lease)两大类。

    融资租赁，指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。至于所有权，最终可能转移，也可能不转移。其中，风险包括由于生产能力闲置或工艺陈旧可能造成的损失，以及由于经济状况的改变可能造成的回报变动。报酬包括资产在其经济寿命期间对盈利活动的期望，以及因资产增值或余值变现可能产生的利得。

    租赁是认定为融资租赁还是经营租赁，依赖于交易的实质而不是合同的形式。在融资租赁下，虽然从法律形式上看租赁资产的所有权并没有发生转移，但从交易的实质来讲，承租人在租赁资产使用寿命的大部分时期内，获得租赁资产在使用上的各种经济利益，同时，作为取得这项权利的代价，需支付大致相等于该项资产的公允价值的金额和有关的财务费用。对出租人来讲，在资产使用寿命期间的大部分时期内，让渡资产的使用权，同时取得租金作为回报。通常，租赁如具有下列情况之一，应认定为融资租赁:

   （1）在租赁期结束时，资产的所有权转让给承租人；

　 （2）承租人有购买租赁资产的选择权，其购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始时就可合理确定承租人将会行使这项选择权；

　 （3）即使资产的所有权不转让，但是租赁期占资产使用寿命的大部分；

　 （4）在租赁开始时，最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值；

   （5）租赁资产性质特殊，以致于如果不作较大修改，只有承租人才能够使用。

    除上述情况以外，以下某一情形或某几种情形下，也可以将租赁认定为融资租赁：

   （1）如果承租人撤消该租赁，则撤消所导致的出租人的损失由承租人承担；

   （2）资产余值的公允价值波动形成的利得或损失归承租人（例如，以相当于租赁结束时让售价额的绝大部分金额作为租金退还）；

   （3）承租人能以大大低于市场租价的租金继续租赁至下一期间。

    没有满足以上标准的租赁，认定为经营租赁。

    需要指出的是，目前国际会计准则理事会正在研究不再将租赁区分为融资租赁和经营租赁，而是全部按目前融资租赁的办法核算。我们应密切关注国际会计准则的这一动态。

   （二）美国会计准则对租赁的分类

    美国会计准则分别从承租人和出租人的角度对租赁进行了分类。

    1．承租人角度

    租赁分为资本租赁（Capital Leases）和经营租赁（Operating Leases）两类。如果在租赁开始日符合以下4条标准中的一条或多条，应将其认定为资本租赁：

   （1）租赁期结束时，资产所有权转移给承租人；

   （2）租赁包含有优惠购买选择权；

   （3）租赁期不短于租赁资产的预计经济寿命的75%。但是，如果租赁资产是旧资产，在开始租赁前其已使用年限超过资产全新时可使用年限的75%时，则本标准不适用；

   （4）在租赁期开始时最低租赁付款额（不包括履约成本，例如保险费、维修费和出租人支付的税金，以及由履约成本产生的任何利润）的现值不小于在租赁开始日出租人的租赁资产的公允价值减去出租人保留的和预期会实现的任何相关投资减免税后的余额的90%。但是，如果租赁资产是旧资产，在开始租赁前其已使用年限超过资产全新时可使用年限的75%时，则本标准不适用。

    不满足以上4条标准的租赁，应认定为经营租赁。

2．出租人角度

    租赁分为销售型租赁（Sales-type Leases）、直接融资租赁(Direct Financing Leases)、杠杆租赁(Leveraged Leases)和经营租赁(Operating Leases)四类。

   （1）销售型租赁，顾名思义，指具有销售性质的租赁，即租赁开始日租赁资产的公允市价或最低租赁付款额的现值大于或小于资产的成本或账面价值。销售型租赁的出现，主要是因为制造商或经销商成为出租人，将租赁作为其营销商品的一条途径。这种情况下，出租人获取的收益中，除融资收益以外，还包括产销差价或进销差价。因此，销售型租赁在租赁开始日会对出租人产生销售损益。主要从事金融业务的出租人通常不会形成销售型租赁，而往往是形成直接融资租赁。根据美国会计准则，如果租赁在满足上述承租人资本租赁的4条标准之一的同时，还满足以下2条标准，则应认定为销售型租赁；否则应认定为经营租赁。

 ① 最低租赁付款额的收账可能性能够合理估计；

    ② 应由出租人负担的成本金额不存在重大不确定性。这种重大不确定性包括：出租人向承租人保证租赁资产性能良好，或在租赁期内不会因技术进步而淘汰。

   （2）直接融资租赁的标准与销售型租赁基本相同，唯一的区别是直接融资租赁不会在租赁开始日对出租人产生销售损益。换言之，在租赁开始日，租赁资产的公允价值，等于其成本或账面价值。

   （3）杠杆租赁是指满足以下标准的租赁：

    ① 租赁至少涉及三方当事人：承租人、长期贷款人、出租人（通常称为权益参与人）；

    ② 长期贷款人提供的融资是无追索权的，就如提供给出租人一般性贷款一样；

    ③ 出租人的净投资在投资完成后的前几年会减少，在租赁期满前的后几年又会增加。

   （三）英国会计准则对租赁的分类

英国会计准则按照与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为标准，将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。

英国会计准则指出，融资租赁与经营租赁之间的差别通常可从出租人与承租人之间订立的合同条款得到证明。融资租赁，指实质上将与资产所有权有关的全部风险报酬转移给承租人的租赁。在租赁开始日，如果最低租赁付款额（包括任何初始付款）的现值实质上等于租赁资产的公允价值（通常为90%以上），则可假定风险和报酬转移给了承租人。如果资产的公允价值不能确定，则应采用估计值。融资租赁以外的租赁则为经营租赁。

   （四）我国台湾会计准则对租赁的分类

台湾会计准则也分别从承租人和出租人的角度对租赁进行了分类。

    1．从承租人角度

    租赁分为营业租赁和资本租赁。凡资本租赁以外的租赁均为营业租赁。

    承租人的资本租赁，是指符合下列条件之一的租赁：

   （1）租赁期间届满时，租赁物所有权无条件转移给承租人。

   （2）承租人享有优惠承购权。

   （3）租赁期间占租赁物在租赁开始时剩余耐用年数四分之三以上，但如果旧资产租赁前原使用期间已超过总估计使用年数四分之三以上，本标准不适用。

   （4）租赁开始时按各期租金及优惠承购价格或担保余值计算的现值总额，占租赁资产公允价值减出租人可享受的投资抵免后余额的90%以上，但如果旧资产租赁前原使用期间已超过总估计使用年数四分之三以上，本标准不适用。

2．从出租人角度

    租赁分为营业租赁和资本租赁。凡资本租赁以外的租赁均为营业租赁。

    出租人的资本租赁，是指除具备上述承租人资本租赁的四项条件之一外，还符合下列两项条件的租赁：

   （1）应收租赁款收现可能性能合理预估。

   （2）应由出租人负担的未来成本（例如保证租赁资产不因技术进步而受淘汰），无重大不确定性。

出租人的资本租赁又分为直接融资租赁和销售型租赁。前者以提供资金，购买租赁资产，并转移租赁资产完成融资本息收回为目的；后者以完成分期付款销售，收回价款及利息为目的。

   （五）香港会计准则对租赁的分类

我国香港会计准则按照与租赁资产所有权有关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为标准，将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。这一分类与国际会计准则完全相同。

   （六）我国租赁会计对租赁的分类

    综合以上各有关国家、地区或国际会计准则对租赁的分类，可以看出，国际会计准则、美国、英国、我国台湾和香港均将租赁分为融资租赁和经营租赁两大类。只是美国和我国台湾分别从承租人和出租人的角度进行了分类。租赁会计准则为了适应租赁合同安排多样性的要求，采用了国际通行的标准，以与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否转移作为基本标准，采用二分法，将租赁分为融资租赁和经营租赁两类。

 1、分类时点

 承租人和出租人都应当在租赁开始日将租赁进行分类，分为融资租赁和经营租赁。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日对于会计处理有三个作用：一是出租人和承租人的租赁分类日；二是租赁资产公允价值的确定日；三是在融资租赁下，确定承租人在租赁期开始日应确认的租赁资产的成本和出租人在租赁期开始日应确认的融资租赁债权的金额的日期。

 在会计处理上特别强调时点。对于租赁来讲，承租人和出租人履行了租赁协议，必须要根据会计准则规定认定该项租赁属于融资租赁还是经营租赁。因此，在租赁会计准则中必须要明确规定什么时候承租人和出租人应当对租赁协议进行认定和会计处理。租赁开始日就是用来确定租赁分类的时点，同时，在租赁开始日也就确定融资租赁下承租人租赁资产的成本和出租人租赁债权的金额。

 租赁实质上是以融物来实现融资，租赁协议通常会涉及到三方，分别是承租人、出租人和出卖人。承租人需要设备，但是缺乏资金；出租人有资金；出卖人有设备。为了实现承租人和出租人各自的需要，出租人根据承租人的需求向出卖人购买设备出租给承租人使用，承租人则不通过一次性全额支付货款应可以直接使用所需设备，分期向出租人支付租金。根据这种租赁安排，在租赁协议日或是租赁各方（承租人、出租人和出卖人等）就主要租赁条款（如付款金额、付款条件、租赁资产的规格、标准、租金支付的时间、违约的惩罚条款等）作出承诺日两者中的较早者，租赁各方实际上已经明确了各自在租赁协议中享有的报酬和承担的风险。因此，将租赁开始日作为分类日，符合租赁以融物实现融资的目的这一实质。

 2、分类原则

 租赁会计准则对租赁的分类，是根据租赁的目的，以与租赁资产所有权相关的风险和报酬归属于出租人或承租人的程度为依据，将其分为融资租赁和经营租赁。如果实质上转移了与租赁资产所有权有关的全部风险和报酬，则该项租赁为融资租赁。反之，则为经营租赁。一项租赁应否认定为融资租赁，不在于租赁合同的形式，而应视出租人是否将租赁资产的风险和报酬转移给了承租人。如果实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么无论租赁合同采用什么形式，都应将该项租赁认定为融资租赁。如果实质上并没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬，那么应将该项租赁认定为经营租赁。

 可见，对租赁进行分类首先要理解与租赁资产所有权相关的风险和报酬的含义。所谓与资产所有权相关的风险，是指由于经营情况变化造成相关收益的变动，以及由于资产闲置或技术陈旧而发生的损失等；所谓与资产所有权相关的报酬，是指在资产可使用年限内直接使用资产而获得的经济利益、资产增值，以及处置资产所实现的收益等。对租赁项目而言，只有在实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，才能认定为融资租赁。

 应该注意的是，在融资租赁业务中，风险和报酬的转移与所有权的转移并不一定是同时的，所有权的转移更多地是一种法律形式，从租赁分类角度看，这只是充分条件，而不是必要条件。租赁期届满后，如果承租人购买了租赁资产，则租赁资产所有权转移给承租人，否则，租赁资产所有权一般不会转移给承租人。但不能就此认定这不是融资租赁。一般情况下，如果租赁资产的效益大部分已在租赁期内为承租人所获得，租赁期满后，即使租赁资产归还给出租人，这项资产的价值与其出租前相比，已不重要。这时应将该租赁作为融资租赁。

 除融资租赁以外，其他都作为经营租赁。通常情况下，在经营租赁中，租赁资产的所有权不转移，租赁期届满后，承租人有退租或续租的选择权，而不存在优惠购买选择权。

 3、分类具体标准

 租赁会计准则规定，符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：

 （1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

 （2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。

 （3）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

 （4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

 （5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

 租赁会计准则对融资租赁的认定标准实质上都是站在出租人角度来设计的，是出于对出租人利益的保护。根本原因在于出租人在租赁协议中作为资金提供者和资产的所有者，与承租人相比，存在信息不对称问题，在承租人发生道德风险的情况下，出租人的合法权益和正当利润可能会受到损害，因此，只要出租人实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬，不管其所有权最终是否转移，应认定为融资租赁，出租人的货币资金或实物资产就转化为租赁债权，但不改变其对所有权的拥有。具体来讲，上述五项标准，实质上是从五个不同的方面来判断一项租赁是否为融资租赁。

 标准一，实质上是一个所有权转让标准。即在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。这种情况通常是指在租赁合同中已经约定，或者在租赁开始日根据相关其他条件作出合理判断，租赁期届满时出租人能够资产的所有权转移给承租人。既然在租赁期届满时，资产的所有权由出租人转移给承租人，因此，与资产所有权有关的全部风险和报酬也就最终转移给承租人，出租人和承租人应当将该项租赁认定为融资租赁。

 标准二，实质上是优惠购买选择权标准。即承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。在这种情况下，出租人的租赁投资本金和融资收益大部分都通过在租赁期内承租人支付的租金得以收回，因此，出租人才可能给承租人提供一个选择权，允许承租人可以以优惠价格留购该项资产。在租赁实践中，通常表现为在租赁合同中设定一个名义价格，主要用来在法律上实现所有权的最终转移。因此，该标准实质上与标准一相同，与资产所有权有关的全部风险和报酬最终转移给承租人，出租人和承租人应当将该项租赁认定为融资租赁。具体来讲，这条标准有两层含义：

 一是承租人拥有在租赁期届满时或某一特定的日期选择购买租赁资产的权利。

 二是在租赁期届满时或某一特定的日期，当承租人行使购买租赁资产的选择权时，在租赁合同中订立的购价远低于行使这种选择权日的租赁资产的公允价值，因此在租赁开始日就可合理地确定承租人一定会购买该项资产。

 标准三，实质上是一个时间标准。即即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。在这种情况下，出租人通过在租赁资产使用寿命的大部分时间内让承租人使用租赁资产收回了在租赁投资上的本金和融资收益，同样，承租人也通过在租赁资产使用寿命的大部分时间内使用租赁资产实现了与直接购买资产相同的效果，因此，与租赁资产有关的全部风险和报酬实质上转移给了承租人，出租人和承租人应当将该项租赁认定为融资租赁。

 需要说明的是，其中“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。但是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75％以上时，则这项判断标准不适用，不能使用这项标准确定租赁的分类。

 标准四，实质上是一个价值标准。这项标准分别承租人和出租人，从租赁开始日最低租赁付款额现值或最低租赁收款额现值占租赁资产公允价值的比例来判断租赁的类型。即承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。在这种情况下，出租人通过在租赁期内让承租人使用租赁资产以租金方式收回了在租赁投资上的本金和融资收益，同样，承租人也通过在租赁期内使用租赁资产实现了与直接购买资产相同的效果，因此，与租赁资产有关的全部风险和报酬实质上转移给了承租人，出租人和承租人应当将该项租赁认定为融资租赁。具体来讲，应从以下几个方面来把握该项标准：

 一是，其中“几乎相当于”，通常掌握在90%以上（含90%）。

 二是，最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。

 最低租赁付款额是从承租人角度规定的一个概念，其中“最低”一词是相对或有租金、履约成本等而言的。最低租赁付款额是在租赁开始日就可确定的、承租人将必须向出租人支付的最小金额，或者说是承租人在租赁开始日对出租人的最小负债。租赁合同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不相同。如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：

 （1）租赁期内承租人每期支付的租金；

 （2）租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；

 （3）租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。

 如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：

 （1）自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内每期的租金；

 （2）行使优惠购买选择权而支付的任何款项。

 三是，最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。与承租人的最低租赁付款额相对应，最低租赁收款额是从出租人角度规定的一个概念，其中“最低”一词也是相对或有租金、履约成本等而言的。最低租赁收款额是在租赁开始日就可确定的、出租人将能够向承租人等收取的最小金额，或者说是出租人在租赁开始日对承租人等的最小债权。出租人除了根据租赁合同规定要求承租人支付最低租赁付款额外，如果还存在与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供担保，则表明租赁期届满时能够保证出租人实现这一确定的金额，这一担保的资产余值也应包括在出租人的最低租赁收款额之中。最低租赁收款额实质上是出租人根据租赁合同从其他方面收回的租赁投资本金和融资收益。

 标准五，实质上是一个特殊资产标准。即租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。在这种情况下，出租人按照承租人的特定要求向出卖人购买设备供承租人使用，该项资产对于承租人来讲，具有明显的专购、专用性，承租人一旦违约，出租人往往无法向出卖人退货，如果不作较大改造，出租人也很难再出租给其他人使用，因此，该项资产实质上就是出租人专门为承租人购置的，承租人应承担与该项资产所有权有关的全部风险和报酬，出租人和承租人应当将该项租赁认定为融资租赁。  

 不符合以上五项标准中任何一项，则不能认定为融资租赁。不能认定为融资租赁即为经营租赁。在从会计准则的角度，通常把融资租赁以外的租赁都认定为经营租赁。从其租赁目的看，这种租赁主要是承租人出于经营上的临时需要，或由于季节性需要。在经营租赁下，出租人保留了与资产所有权有关的大部分风险和报酬，而且，按照租赁协议，由于将资产使用权转让给承租人，因而出租人有权向承租人收取租金。作为另一方的承租人就有义务因取得资产的使用权而支付租金。一般情况下，这种租赁的租赁期明显短于资产的使用寿命。

 由于承租人和出租人的权利和义务是以双方签订的租赁合同为基础确定的，因此，通常情况下承租人和出租人对同一项租赁所认定的类型应当一致。即如果出租人将其划归为融资租赁，原则上承租人也应将其认定为融资租赁，而不应认定为经营租赁，反之也然，从而避免同一项资产在承租人和出租人之间作不同的认定。但是，对于标准四，由于分别从承租人和出租人的角度加以认定，在最低租赁付款额的现值不等于最低租赁收款额的现值的情况下，也可能会出现出租人和承租人对同一项租赁作不同的认定。这种情况应该是极少见的。

 三、承租人对租赁的会计处理

（一）承租人对融资租赁的会计处理

 承租人融资租赁的会计处理主要涉及以下几个方面：1.租赁期开始日租赁资产成本和租赁负债金额的确定；2.在租赁期内未确认融资费用的分摊；3.租赁资产折旧的计提；4.履约成本的会计处理；5.或有租金的会计处理；6.租赁期届满时的会计处理；等等。

 1、租赁期开始日租赁资产成本和租赁负债金额的确定

 在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。

 在这里，租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在该日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。租赁期开始日在实践中，通常是指租赁资产实际交付承租人之日，承租人可以真正开始使用该项资产之日，实质上是从承租人角度设计的一个日期，是对承租人利益的保护，因为租赁实质上以融物实现融资，因此，对于承租人来讲，只有实际可以使用租赁资产时，才能给承租人带来效益，才能实现融资的目的。通常来讲，租赁期开始日会晚于租赁开始日，如果在租赁开始日，承租人即确认租赁资产和租赁债务，就可能影响高估承租人的资产和负债，可能会出现承租人还未实际使用租赁资产，就已经支付了相当多的租金，这实际上与承租人采用租赁的初衷相违，侵害了承租人的利益，对承租人不公平。因此，承租人应在租赁期开始日确认租赁资产和租赁债务，出租人应在租赁期开始日确认租赁债权。

 承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。其中，租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。租赁内含利率就是出租人的租赁投资回报率。

 租赁开始日租赁资产的公允价值通常是指租赁资产的购买价格，除非租赁资产的购买价格显失公允，或者该项租赁资产是一项旧资产。租赁开始日最低租赁付款额的现值实质上就是承租人在租赁期内支付的租金在租赁开始日的现值，从公平合理的角度来讲，或者从理论上讲应该等于租赁资产的购买价格，但是由于承租人对租赁能够承受的资金成本和出租人对租赁要求的租赁投资回报率不完全一致，租赁资产的公允价值有可能与最低租赁付款额的现值存在差异。在这种情况下，根据谨慎性的要求，避免承租人高估资产价值，应当按照两者中较低的金额作为租赁资产的成本，作为计提折旧的基础。

 对于租赁负债的具体账务处理，可以有两种方法，一种是净额法，一种是全额法，但是这两种方法对财务报表的影响是相同的，在资产负债表中反映的租赁负债的金额是相同的，在利润表中确认的利息费用的金额是相同的。在净额法下，在平时账务处理中不反映未发生的利息费用，不全额反映法律上认定的租赁债务金额。在全额法下，在平时账务处理中反映未发生的利息费用，同时全额反映出法律上认定的租赁债务金额。租赁会计准则实质上采用了全额法，在将最低租赁付款额作为长期应付款记录的同时，还系统完整地记录了未确认融资费用。

  2、在租赁期内未确认融资费用的分摊

 在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金（即每期期初等额支付租金）的情况下，租赁期第一期支付的租金不含利息，只需减少长期应付款，不必确认当期融资费用。

 承租人在租赁期内，每期期末应对未确认融资费用进行合理分摊，应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。采用实际利率法必须要确定融资费用分摊率，融资费用分摊率实际上是承租人在该项融资租赁下愿意承担的资金成本。根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值确定基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊具体分为下列几种情况：

（1）以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

（2）以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

（3）以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

（4）以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。

 存在优惠购买选择权时，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完，并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应当全部摊销完，并且，租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。

 3、租赁资产折旧的计提

 在融资租赁下，承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，而不是出租人对租赁资产计提折旧。承租人对租赁资产计提折旧，主要应解决好两个问题：一是折旧政策的选择；二是折旧期间的确定。

（1）折旧政策的选择

 承租人对于融资租入的固定资产，计提折旧时，应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。

 如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。

（2）折旧期间的确定

 确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁合同的规定而论。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁期开始日租赁资产的使用寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满时承租人能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间作为折旧期间。

 4、履约成本的会计处理

 履约成本是承租人租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等，这些使用费用通常不符合固定资产后续支出资本化的条件，应当在实际发生时计入当期损益，不应计入相关资产的成本。

 5、或有租金的会计处理

 由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金在实际发生时，根据权责发生制的要求，计入当期损益。

 6、租赁期届满时的会计处理

 租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。

（1）返还租赁资产。租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。

（2）优惠续租租赁资产。如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直在存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。

（3）留购租赁资产。在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。

（二）承租人对经营租赁的会计处理

 1、租金的会计处理

 在经营租赁下，租赁资产的风险通常没有转移给承租人，履约成本一般由出租人负担，因此，承租人不必将租赁资产资本化，只需将支付或应付的租金按一定的方法计入相关资产成本或当期损益即可。

 承租人应当将经营租赁的租金在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。一般情况下，承租人采用直线法将支付的经营租赁租金计入相关资产的成本或当期损益较为合理，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法，比如根据租赁资产的使用量来确认租金费用。例如，某企业租入一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期应分摊的租金费用就比按直线法确认更为合理。

 某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期扣除免租期后的期间内进行分摊；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。

 2、初始直接费用的会计处理

 在经营租赁的情况下，承租人也需要发生初始直接费用，但金额通常不重大。考虑到在经营租赁下，租赁资产仍然体现在出租人账上，承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。

 3、或有租金的会计处理

 在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。

 四、出租人对租赁的会计处理

 出租人对融资租赁的会计处理主要涉及以下几个方面：1.租赁期开始日租赁债权的确定；2.在租赁期内租赁收入的确认和计量；3.未担保余值发生变动的会计处理；4.或有租金的会计处理；5.租赁期届满时的会计处理；等等。

（一）出租人对融资租赁的会计处理

 1、租赁期开始日租赁债权的确定

 融资租赁作为一种特殊的长期债务融资方式，与所有权有关的全部风险和报酬，实质上已经转移给了承租人。在融资租赁中，出租人的租赁投资净额等于收到承租人所支付的各期租金、独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值与未担保余值三项之和。出租人的租赁投资应当在租赁期内获得固定的回报。因此，出租人应将应收租金视为对其投资（及服务）的补偿和回报，区分本金收回和融资收益来进行处理：在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。出租人发生的初始直接费用通常包括有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等，应包括在应收融资租赁款的初始计量中，并减少租赁期内确认的融资收益金额。

 需要注意的是，租赁资产在租赁开始日的账面价值高于或者低于公允价值，其差额应当计入当期损益。

 2、在租赁期内租赁收入的确认和计量

未实现融资收益作为出租人提供长期债务融资所获得的利息报酬，随着各期租金的支付逐步得到实现。收回本金，应当冲减应收融资租赁款的账面余额；获得的利息报酬，应当确认为当期融资收入。因此，这些利息应当在租赁期的各个期间的期末进行分配，确认为各期的融资收入。为了反映出租人的投资在每个期间都获得了系统、稳定的回报，应当采用实际利率法，按照租赁内含利率计算确定当期的租赁收入，以使出租人在该项融资租赁中的各个期间获得固定投资回报。

 由于在租赁期开始日出租人支付的初始直接费用也作为租赁债权的组成部分计入租赁债权，因此，在租赁期内，应当按照各期确认的融资收入占未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲减租赁期内各期确认的租赁收入，作为租赁收入的调整。

 3、未担保余值发生变动的会计处理

 未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配。未担保余值作为出租人没有通过融资租赁转移出风险和报酬的一项特殊资产，应当定期对其进行检查，至少于每年年末检查一次。如有证据表明未担保余值已经减少或者已确认损失的未担保余值得以恢复的，均应当重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。

 期末，出租人的未担保余值的可收回金额低于其账面价值的差额，应当作为资产减值损失计入当期损益，同时，将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额，调整未实现融资收益和资产减值损失，从而将未担保余值的减值反映为租赁投资本金的减值。

 如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，同时，将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额的增加额的差额，调整未实现融资收益和资产减值损失，从而将未担保余值减值的恢复反映为租赁投资本金减值的恢复。

 4、或有租金的会计处理

 出租人在融资租赁下发生的或有租金应计入当期损益。

 5、租赁期届满时的会计处理

 租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理：

（1）租赁期届满时，承租人将租赁资产交还出租人。这时有可能出现四种情况：

 一是，存在担保余值，不存在未担保余值

 出租人收到承租人交还的租赁资产时，应当借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。

 二是，存在担保余值，同时存在未担保余值

 出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。

 三是，存在未担保余值，不存在担保余值

 出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。

 四是，担保余值和未担保余值均不存在

 此时，出租人无需作账务处理，只需作相应的备查登记。

（2）优惠续租租赁资产

 如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等。如果租赁期届满时承租人没有续租，根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时，并将其确认为营业外收入。同时，将收回的租赁资产按上述规定进行处理。

（3）留购租赁资产

 租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。

（二）出租人对经营租赁的会计处理

 出租人对经营租赁的会计处理主要涉及以下几个方面：（1）经营租赁资产在会计报表中的处理；（2）租金的会计处理；（3）初始直接费用的会计处理；（4）租赁资产折旧的计提；（5）或有租金的会计处理；等等。

（1）经营租赁资产在会计报表中的处理

 在经营租赁下，与资产所有权有关的主要风险和报酬仍然留在出租人一方，因此出租人应当将出租资产作为自身拥有的资产在资产负债表中列示，如果出租资产属于固定资产，则列在资产负债表固定资产项下，如果出租资产属于流动资产，则列在资产负债表有关流动资产项下。

（2）租金的会计处理

 在一般情况下，出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法。比如根据租赁资产的使用量来确认租赁收益的方法。例如，出租一台起重机，根据起重机的工作小时来确认当期租赁收益就比按直线法确认更为合理。

 某些情况下，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期、承担承租人某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，应将租金总额在整个租赁期内，而不是在租赁期减去免租期后的期间内进行分摊；在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。

（3）初始直接费用的会计处理

 出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。

（4）租赁资产折旧的计提

 对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用合理的方法进行摊销。

（5）或有租金的会计处理

 在经营租赁下，出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。

 五、售后租回的会计处理

 售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即资产的所有者）将资产出售后，又将该项资产从买主（即资产的新所有者）租回。售后租回方式下，卖主同时是承租人，买主同时是出租人。

 对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应按照租赁会计准则规定的标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来讲，售后租回交易（无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易）同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，所以，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。因此，租赁会计准则关于售后租回交易的有关规定主要是站在承租人的角度上做出的。

（一）售后租回交易形成融资租赁

 在售后租回交易形成一项融资租赁的情况下，卖主（承租人）先把资产销售出去然后再租赁回来，进行交易的目的是为了取得现金流入，在资产出售时可以取得全部价款的现金，而租金可以分期支付，实质是出租人向承租人提供资金，并以资产作为担保。由于在形成融资租赁的售后租回交易方式下，与资产所有权有关的全部报酬和风险转移给了卖主（即承租人），并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易，出售资产的损益应与租金的金额相联系。因此，在这种情况下，无论卖主（承租人）所发生的销售收入高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。其他的会计处理同一般情况下对融资租赁的处理。

（二）售后租回交易形成经营租赁

 如果售后租回交易没有符合融资租赁的五项标准中的任何一项，则应将该交易认定为经营租赁。

 在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，应将该交易作为两项交易分别进行处理，一项是作为资产的正常销售，如果资产的公允价值高于或低于账面金额，其差额应作为销售损益；另一项是作为经营租入资产进行会计处理。

 在没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下，应当该项交易作为一项交易处理，但要区分以下两种情况分别处理：

 1、卖主（即承租人）售价低于公允价值的差额，应计入当期损益；但如果该损失将由低于市价的未来租金补偿时，有关损失应予以递延（递延收益），并按与确认租金费用相一致的方法在租赁期内进行分摊。

 2、如果售价高于公允价值，其高于公允价值的部分应计入递延收益，并在租赁期内分摊。

 租回损益应作为当期租金费用的调整项目；按租金费用比例进行分摊是指在对确认当期该项租赁资产的租金费用时，按与确认当期该项资产租金费用占租金费用总额的比例对未实现售后租回损益进行分摊。分摊时，按上述比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少租金费用。其他的会计处理同一般情况下对经营租赁的处理。